Концепция «налогового резидентства» организаций – это новый, дополнительный инструмент, введенный в НК РФ Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ с целью распространить российскую налоговую юрисдикцию на возможно большее число субъектов.
Режим налогового резидентства РФ является альтернативным по отношению к режиму контролируемых иностранных компаний (то есть признание иностранной компании налоговым резидентом РФ и соблюдение ею налогового законодательства РФ в этом статусе должно исключать применение к ней правил налогообложения КИК). Также она отличается от уже давно существующего в НК РФ понятия «постоянного представительства иностранной организации» (ст. 306 НК РФ). Основным признаком налогового резидентства организации в России является ситуация, когда Россия является «местом управления» такой организацией.
Иностранные организации, ставшие налоговыми резидентами РФ, уравниваются с российскими организациями – налогоплательщиками с точки зрения своих обязанностей. На иностранные организации, признавшие себя налоговыми резидентами РФ, будут распространяться все обязанности налогоплательщиков, предусмотренные статьей 23 НК РФ (в том числе уплата налогов, постановка на учет в налоговых органах, учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и др.).
Какие организации признаются налоговыми резидентами Российской Федерации?
Согласно пункту 1 статьи 246.2 НК РФ, налоговыми резидентами РФ признаются следующие организации:
1) российские организации;
2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора;
3) иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.
Что понимается под «местом управления» иностранной организацией?
Местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий в отношении указанной иностранной организации и ее деятельности (пункт 2 ст. 246.2 НК РФ):
1) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из РФ.
Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в РФ в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах);
2) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в РФ.
Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.
Осуществление следующей деятельности иностранной организации в РФ само по себе не может признаваться осуществлением управления иностранной организацией в РФ:
1) подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
2) подготовка к проведению заседания совета директоров иностранной организации;
3) осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации.
К таким функциям, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть.
Иностранной организацией, управление которой осуществляется за пределами РФ, в частности признается иностранная организация, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и (или) в иностранном государстве (на территории) нахождения ее обособленных подразделений, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.
В случае, если в отношении иностранной организации
- выполняются условия, установленные подпунктом 1 или 2 пункта 2 статьи 246.2 НК РФ, и
- такой организацией представлены документы, подтверждающие выполнение таких же условий в отношении какого-либо из иностранных государств,
Российская Федерация признается местом управления этой иностранной организацией, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в РФ;
2) ведение делопроизводства организации осуществляется в РФ;
3) оперативное управление персоналом организации осуществляется в РФ.
Вправе ли иностранная организация самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации?
Да. Если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения, а также статьей 246.2 НК РФ, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в РФ через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ.
При этом указанная организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории РФ наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.
Для целей исчисления налога на прибыль организаций иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ по своему выбору
— с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ, либо
— с момента представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ.
Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом РФ, вправе отказаться от статуса налогового резидента РФ на основании заявления, представляемого в налоговый орган, после проверки налоговым органом оснований для утраты статуса налогового резидента РФ. Форма указанного заявления утверждена Приказом ФНС России от 23.12.2015 № ММВ-7-17/[email protected]
Заявление иностранной организации о признании себя налоговым резидентом РФ (об отказе от статуса налогового резидента РФ) представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения этой организации по форме, утверждаемой ФНС России.
В случае, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, при соблюдении иностранной организацией положений НК РФ и иных нормативных правовых актов РФ в отношении налоговых резидентов РФ указанная иностранная организация не признается контролируемой иностранной компанией на основании ст. 25.13 НК РФ.
Таким образом, режим налогового резидентства РФ и режим контролируемых иностранных компаний являются взаимоисключающими: если компания признала себя налоговым резидентом РФ, на нее не будут распространяться правила о КИК. Однако, это возможно лишь в том случае, если такая компания соблюдает нормы российского налогового законодательства, касающиеся резидентов.
Как определяется налоговый период для иностранных компаний, признавших себя налоговыми резидентами РФ?
Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с 1 января календарного года, в котором ею представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с 1 января календарного года, в котором представлено указанное заявление, до конца этого календарного года.
Если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с даты представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, в котором представлено указанное заявление.
При этом, если заявление иностранной организации о признании себя налоговым резидентом РФ представлено в день, приходящийся на период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом по налогу на прибыль организаций для нее является период времени с даты представления в налоговый орган указанного заявления до конца календарного года, следующего за годом, в котором представлено указанное заявление.
Может ли налоговый орган признать иностранную компанию налоговым резидентом РФ и каковы последствия этого?
Да. Возможность самостоятельного признания иностранной организацией себя налоговым резидентом РФ (самостоятельного отказа от статуса налогового резидентства РФ) не препятствуют признанию такой организации налоговым резидентом РФ налоговыми органами при соблюдении иных условий, установленных статьей 246.2 НК РФ.
Вместе с тем, на текущий момент ни законом, ни подзаконными актами не установлен порядок признания налоговым органом иностранных компаний налоговыми резидентами РФ, оспаривания иностранной организацией решения налоговых органов о признании налоговым резидентом РФ, возможного предъявления к таким компаниям налоговых требований. Также, пока не существует сложившейся практики налоговых органов и судов по указанным вопросам.
Может ли быть признана налоговым резидентом РФ иностранная компания, находящаяся в процессе ликвидации?
Согласно части 5 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ, вне зависимости от условий, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 246.2 части второй НК РФ (в которых речь идет об основных и дополнительных признаках «места управления»), иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если
— в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации и
процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года, если иное не указано в пунктах 1 — 3 части 6 статьи 3 указанного Федерального закона (случаи продления предельного срока ликвидации).
Примечание. Настоящая публикация составлена исключительно в справочных целях и не является налоговой, финансовой или юридической консультацией.